При организации учета материальных затрат следует учитывать, что п. 6 ст. 254 НК РФ закреплено право организации применять при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:
– метод оценки по себестоимости единицы запасов;
– метод оценки по средней себестоимости;
– метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
– метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
При этом принятый метод должен быть отражен в учетной политике организации для целей налогообложения. Т. е. в соответствующем разделе учетной политики организации (или в учетной политике для целей налогообложения, разрабатываемой как отдельный документ) следует отразить выбранный метод независимо от того, отражен ли этот метод в учетной политике организации для целей финансового учета.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности следует, что различные методы можно применять и при оценке объемов незавершенного производства. НК РФ такую возможность не предоставляет — оценка незавершенного производства для целей налогообложения осуществляется особым порядком. Для подрядных строительных организаций материальные расходы являются наиболее существенными в общей стоимости строительно-монтаж момент передачи имущества в эксплуатацию, а ПБУ 6/01 допускает такое списание в отношении имущества стоимостью до 2 тыс. руб.
При формировании фактической себестоимости приобретаемых материально-производственных запасов, следует пользоваться требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в частности ПБУ 5/01, так как в этих документах порядок формирования фактической себестоимости детализирован более подробно, нежели в гл. 25 НК РФ.
Порядок начисления амортизации, установленный гл. 25 НК РФ, отличается от порядка, установленного документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. После 01.01.2002 г. временные здания и сооружения (количество и номенклатура которых в подрядных строительных организациях весьма значительна) учитываются в составе основных средств независимо от того, по какому титулу — постоянному или временному — они строились. Так как в Классификаторе основных средств, включаемых в 01.01.2002 г. № 1, перечислены далеко не все объекты, которые могут быть отнесены к данной категории (в части временных зданий и сооружений), при организации налогового учета амортизационных отчислений необходимо провести дополнительную работу по определению и обоснованию сроков полезного использования амортизируемого имущества.
Некоторые виды расходов, согласно гл. 25 НК РФ, принимаются к учету для целей налогообложения в ограниченных размерах. Это расходы на служебные командировки, рекламные и представительские расходы, расходы на подготовку и переподготовку кадров, а также расходы по выплате компенсаций за использование личного автотранспорта в служебных целях.
При организации налогового учета перечисленных видов расходов следует исходить из того, что в бухгалтерском учете эти расходы могут относиться на себестоимость продукции в полном размере. Следовательно, детализация данных в бухгалтерском учете должна обеспечивать возможность составления. бухгалтерской справки с разбивкой данных на «нормируемые» % и на суммы разницы между фактически выплаченными суммами и предельно допустимыми размерами.
В структуре расходов строительных организаций существенный удельный вес занимают расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. В бухгалтерском учете подобные расходы учитываются не единовременно, а в процессе определенного периода (периода освоения нового производства или оборудования — с момента осуществления расходов до выхода на проектную мощность. Списание произведенных расходов должно быть произведено пропорционально объемам выполненных работ. К занижению налоговой базы по налогу на прибыль это не приведет. Такое списание будет в более полной мере соответствовать экономическому содержанию операции и исключит вероятные проблемы с налоговой инспекцией. Если в договоре строительного подряда отдельно оговорен порядок списания таких затрат на стоимость строительной продукции, за основу методики целесообразно принять именно этот порядок.
Отдельным видом прочих расходов в строительных организациях являются расходы на освоение природных ресурсов. В соответствии со ст. 261 гл. 25 НК РФ к таким расходам (применительно к строительной деятельности) относятся:
– расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
– расходы на подготовку территории к ведению строительных работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
– расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.
Налогоплательщик обязан организовать налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Аналитические регистры налогового учета должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку. По окончании работ по договору с субподрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору.
Текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы) в полной сумме включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, в котором они произведены.
Таким образом, подрядная строительная организация ведет учет расходов на освоение природных ресурсов обособленно от иных видов затрат, включаемых в себестоимость строительно-монтажных работ, но включается в акты приемки выполненных работ, предъявляемых заказчику. Заказчик данные расходы включает в инвентарную стоимость законченных строительством объектов основных средств и в дальнейшем возмещает их (сам заказчик или инвестор — в зависимости от того, на чей баланс зачисляется законченный строительством объект) посредством начисления амортизации.
